Uusi verotusohje korkeakouluille

Verohallinto antoi viime keväänä uuden verotusohjeen korkeakouluille. Ohje korvaa aikaisemman ohjeen yliopiston tuloverotuksen sekä perintö- ja lahjaverotuksen osalta. Aiemmassa vero-ohjeessa käsitellään myös muun muassa arvonlisäverotusta koskevia kysymyksiä.

Yliopistoja koskevat verosäännökset tulivat voimaan 1.1.2010 ja ammattikorkeakouluja koskevat verosäännökset 1.1.2015. Ohje vastaa keskeisimpiin yliopistojen ja ammattikorkeakouluosakeyhtiöiden tuloverotusta koskeviin kysymyksiin. Yhteisnimityksellä korkeakoulut tarkoitetaan ohjeessa yliopistoja ja ammattikorkeakouluosakeyhtiöitä. Valitettavasti uusi ohje ei tuo selvästi esille sitä, miltä osin uusi ohje eroaa aikaisemmasta vuoden 2010 ohjeesta, joten ohje on syytä käydä tarkasti läpi. Tässä lyhyessä esityksessä nostan vain muutamia seikkoja esille.

Yliopistot ja ammattikorkeakouluosakeyhtiöt ovat tuloverolaissa (TVL) tarkoitettuja yhteisöjä ja verovelvollisia elinkeinotoiminnasta saadusta tulosta yleisen yhteisöverokannan mukaisesti sekä kiinteistötulosta TVL 124 §:n 3 momentissa tarkoitetun alennetun verokannan mukaisesti (TVL 21 a § ja TVL 21 b §). Yliopistoja ja ammattikorkeakouluja ei pidetä verotuksessa TVL 22 §:ssä tarkoitettuina yleishyödyllisinä yhteisöinä.

Verotus- ja oikeuskäytännön mukaan elinkeinotoimintana pidetään toimintaa, joka täyttää vakiintuneet elinkeinotoiminnan tunnusmerkit. Tunnusmerkkejä ovat mm. toiminnan itsenäisyys, jatkuvuus, voiton tavoittelu, toimiminen kilpailutilanteessa, suuri liikevaihto, toiminnan riskinalaisuus ja toiminnan kohdistuminen laajaan tai rajoittamattomaan asiakaskuntaan. Lisäksi arviointiin vaikuttaa se, millä tavoin myytävä palvelu tai tuote on hinnoiteltu sekä se, millä tavoin myytävä palvelu tai tuote vastaa yleisesti yhteiskunnassa elinkeinotoiminnan muodossa myytäviä hyödykkeitä. Toiminnan luonteen arviointi tapahtuu tapauskohtaisen kokonaisarvioinnin perusteella huomioiden samalla korkeakoulujen toiminnan erityisluonne.

Perintö- ja lahjaverolain (PerVL) 2 §:n mukaan perintö- tai lahjaveroa ei suoriteta sellaisesta omaisuudesta, joka on testamentilla tai lahjalla annettu esimerkiksi opetuslaitokselle. Yliopistoja ja ammattikorkeakouluja pidetään PerVL 2 §:ssä tarkoitettuina opetuslaitoksina, eivätkä ne näin ollen ole perintö- tai lahjaverovelvollisia.

Ohje on varsin yksityiskohtainen. Syyt sen uudistamiseen johtunevat lähinnä ammattikorkeakoulujen muuttuneesta tilanteesta ja korkeimman hallinto-oikeuden antamista ratkaisuista. Näitä on ohjeessa esitelty ja kommentoitu kolmea.

Eräistä yksityiskohdista

Seuraavassa otetaan esimerkkeinä esille vain konsultointi- ja asiantuntijapalvelut sekä kustannus- ja muu julkaisutoiminta ja korkeimman hallinto-oikeuden päätökset.

Korkeakoulut voivat perustoimintansa ohessa tarjota erilaisia konsultointi- ja asiantuntijapalveluita, joiden veronalaisuutta tuloverotuksessa arvioidaan yleisten elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien avulla. Konsultointi- ja asiantuntijapalveluja tarjotaan useimmiten markkinaympäristössä yritys- tai muiden asiakkaiden tarpeisiin. Vastaavia palveluita on tarjolla yksityisellä sektorilla ja palvelusta peritään käypä vastike. Näin ollen konsultointi- ja asiantuntijapalveluiden tarjoamista pidetään lähtökohtaisesti korkeakoulujen elinkeinotoimintana. Jos konsultointi- ja asiantuntijapalveluiden tarjoaminen on satunnaista, alle käyvän hinnan tarjottavaa ja yleiseen käyttöön tietoa tuottavaa, voidaan toimintaa yksittäistapauksissa pitää yliopiston tai ammattikorkeakoulun muuna kuin elinkeinotoimintana.

Korkeakoulut harjoittavat usein erityyppistä kustannus- ja julkaisutoimintaa. Osa toiminnasta on valtioneuvoston asetuksissa (VnA 1082/2009 ja 1440/2014) tarkoitettua verovapaata oppimateriaalien luovuttamista opiskelijoiden käyttöön. Muilta osin harjoitettua kustannus- ja julkaisutoimintaa arvioidaan tuloverotuksessa yleisten elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien perusteella. Korkeakoulujen kustannus- ja julkaisutoimintaa pidetään lähtökohtaisesti elinkeinotoimintana, kun tuotetut teokset ovat yleisesti myytävinä käypään hintaan ja toimintaa harjoitetaan yksityisten elinkeinonharjoittajien tavoin kilpailutilanteessa. Veronalainen kustannustoiminta voi pitää sisällään esimerkiksi yleisiä tieteellisiä teoksia, tutkintovaatimuksiin kuuluvia teoksia sekä valintakoekirjoja.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 2013:42 yliopiston tarjoamaa MBAtutkintoon johtavaa koulutusta ei pidetty yliopiston perustehtäviin kuuluvana koulutuksena. Mainittu koulutustoiminta tapahtui kilpailuolosuhteissa, oli jatkuvaa ja suuntautui periaatteessa rajoittamattomalle asiakaspiirille. Kun otettiin lisäksi huomioon koulutuspalvelun hinnoittelu, MBA-koulutustoiminta katsottiin yliopiston elinkeinotoiminnaksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 2013:19 ammattikorkeakoulun tarkoituksena oli myydä tytäryhtiölleen koulutusohjelmien suunnittelua ja toteuttamista. Hinnoittelu perustui aiheutuneisiin kustannuksiin sekä katteeseen. Kyseinen toiminta ei ollut ammattikorkeakoulun lakisääteistä koulutustoimintaa, vaan elinkeinotoimintaa.

Myös työvoimapoliittinen koulutus, jota tarjotaan kilpailutilanteessa, on korkeakoulujen elinkeinotoimintaa. Arvonlisäveroa koskevassa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 2013:140 säätiö harjoitti lakisääteisen koulutustoiminnan rinnalla työvoimapoliittista koulutustoimintaa, jota myytiin yleisen tarjouskilpailun perusteella työ- ja elinkeinohallinnolle. Työvoimapoliittinen koulutus tapahtui kilpailuolosuhteissa, joten työvoimapoliittisten koulutuspalvelujen myyntiä pidettiin säätiön elinkeinotoimintana.

Lopuksi

Kun yliopistoja verotetaan elinkeinotoiminnasta saadusta tulosta yleisen yhteisöverokannan mukaisesti, seurauksena voi olla tuloveron maksaminen. Tämä tietenkin edellyttää sitä, että elinkeinotuloverolain mukaan (EVL) laskettu tulos on positiivinen. Nollatuloksesta tai tappiollisesta tuloksesta ei tietenkään veroteta. Yrityselämästä tunnetut tuloksensuunnittelukeinot ovat luonnollisesti myös yliopistojen käytettävissä. Uusi tilanne on vaatinut uusien laskentajärjestelmien luomista ja uusien asioiden opettelua yliopistojen taloushallinnossa.

Kuten edellä todettiin, ohje vastaa vain keskeisimpiin tuloverotusta koskeviin kysymyksiin. Epäselvissä tapauksissa yliopistojen onkin syytä hakea ennakkollinen sitova kannanotto verohallinnolta tai keskusverolautakunnalta. Näin oletettavasti on myös menetelty. Näin myös voidaan varmistella tilanne verotarkastusten alkaessa kohdistumaan yliopistoihin. Ohje on paikoin varsin tulkinnanvarainen, mitä ilmentävät muun muassa sanat useimmiten tai lähtökohtaisesti.

Avoimia kysymyksiä on todennäköisesti aika runsaasti. Verotuksen osalta tämä koskee erityisesti arvonlisäverotusta. Täytyy toivoa että verohallinto antaa pian yksityiskohtaisen ohjeen arvonlisäverotuksen osalta. Verohallinnon ohjeet ovat aivan keskeisiä käytännön verotuksen toimeepantaessa ja ne myös antavat niin sanottua luottamuksensuojaa myös yliopistoille.

Ohje on löydettävissä vero.fi -> syventävät vero-ohjeet

teksti Matti Myrsky
professori, Itä-Suomen yliopisto

• Painetussa lehdessä sivu 12