Uusi verotusohje korkeakouluille
Verohallinto antoi viime keväänä uuden verotusohjeen
korkeakouluille. Ohje korvaa aikaisemman
ohjeen yliopiston tuloverotuksen sekä
perintö- ja lahjaverotuksen osalta. Aiemmassa
vero-ohjeessa käsitellään myös muun muassa
arvonlisäverotusta koskevia kysymyksiä.
Yliopistoja koskevat verosäännökset
tulivat voimaan
1.1.2010 ja ammattikorkeakouluja
koskevat
verosäännökset 1.1.2015.
Ohje vastaa keskeisimpiin
yliopistojen ja ammattikorkeakouluosakeyhtiöiden
tuloverotusta
koskeviin kysymyksiin. Yhteisnimityksellä
korkeakoulut tarkoitetaan ohjeessa yliopistoja
ja ammattikorkeakouluosakeyhtiöitä.
Valitettavasti uusi ohje ei tuo selvästi esille
sitä, miltä osin uusi ohje eroaa aikaisemmasta
vuoden 2010 ohjeesta, joten ohje on syytä
käydä tarkasti läpi. Tässä lyhyessä esityksessä
nostan vain muutamia seikkoja esille.
Yliopistot ja ammattikorkeakouluosakeyhtiöt
ovat tuloverolaissa (TVL) tarkoitettuja
yhteisöjä ja verovelvollisia elinkeinotoiminnasta
saadusta tulosta yleisen yhteisöverokannan
mukaisesti sekä kiinteistötulosta
TVL 124 §:n 3 momentissa tarkoitetun alennetun
verokannan mukaisesti (TVL 21 a § ja
TVL 21 b §). Yliopistoja ja ammattikorkeakouluja
ei pidetä verotuksessa TVL 22 §:ssä
tarkoitettuina yleishyödyllisinä yhteisöinä.
Verotus- ja oikeuskäytännön mukaan
elinkeinotoimintana pidetään toimintaa,
joka täyttää vakiintuneet elinkeinotoiminnan
tunnusmerkit. Tunnusmerkkejä ovat
mm. toiminnan itsenäisyys, jatkuvuus,
voiton tavoittelu, toimiminen kilpailutilanteessa,
suuri liikevaihto, toiminnan riskinalaisuus
ja toiminnan kohdistuminen
laajaan tai rajoittamattomaan asiakaskuntaan.
Lisäksi arviointiin vaikuttaa se, millä
tavoin myytävä palvelu tai tuote on hinnoiteltu
sekä se, millä tavoin myytävä palvelu
tai tuote vastaa yleisesti yhteiskunnassa
elinkeinotoiminnan muodossa myytäviä
hyödykkeitä. Toiminnan luonteen arviointi
tapahtuu tapauskohtaisen kokonaisarvioinnin
perusteella huomioiden samalla korkeakoulujen
toiminnan erityisluonne.
Perintö- ja lahjaverolain (PerVL) 2 §:n
mukaan perintö- tai lahjaveroa ei suoriteta
sellaisesta omaisuudesta, joka on testamentilla
tai lahjalla annettu esimerkiksi opetuslaitokselle.
Yliopistoja ja ammattikorkeakouluja
pidetään PerVL 2 §:ssä tarkoitettuina
opetuslaitoksina, eivätkä ne näin ollen
ole perintö- tai lahjaverovelvollisia.
Ohje on varsin yksityiskohtainen. Syyt
sen uudistamiseen johtunevat lähinnä ammattikorkeakoulujen
muuttuneesta tilanteesta
ja korkeimman hallinto-oikeuden
antamista ratkaisuista. Näitä on ohjeessa
esitelty ja kommentoitu kolmea.
Eräistä yksityiskohdista
Seuraavassa otetaan esimerkkeinä esille vain
konsultointi- ja asiantuntijapalvelut sekä
kustannus- ja muu julkaisutoiminta ja korkeimman
hallinto-oikeuden päätökset.
Korkeakoulut voivat perustoimintansa
ohessa tarjota erilaisia konsultointi- ja
asiantuntijapalveluita, joiden veronalaisuutta
tuloverotuksessa arvioidaan yleisten
elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien avulla.
Konsultointi- ja asiantuntijapalveluja
tarjotaan useimmiten markkinaympäristössä
yritys- tai muiden asiakkaiden tarpeisiin.
Vastaavia palveluita on tarjolla yksityisellä
sektorilla ja palvelusta peritään käypä vastike.
Näin ollen konsultointi- ja asiantuntijapalveluiden
tarjoamista pidetään lähtökohtaisesti
korkeakoulujen elinkeinotoimintana. Jos konsultointi-
ja asiantuntijapalveluiden tarjoaminen
on satunnaista, alle käyvän hinnan tarjottavaa
ja yleiseen käyttöön tietoa tuottavaa,
voidaan toimintaa yksittäistapauksissa pitää
yliopiston tai ammattikorkeakoulun muuna
kuin elinkeinotoimintana.
Korkeakoulut harjoittavat usein erityyppistä
kustannus- ja julkaisutoimintaa. Osa
toiminnasta on valtioneuvoston asetuksissa
(VnA 1082/2009 ja 1440/2014) tarkoitettua
verovapaata oppimateriaalien luovuttamista
opiskelijoiden käyttöön. Muilta osin harjoitettua
kustannus- ja julkaisutoimintaa arvioidaan
tuloverotuksessa yleisten elinkeinotoiminnan
tunnusmerkkien perusteella. Korkeakoulujen
kustannus- ja julkaisutoimintaa pidetään
lähtökohtaisesti elinkeinotoimintana,
kun tuotetut teokset ovat yleisesti myytävinä
käypään hintaan ja toimintaa harjoitetaan
yksityisten elinkeinonharjoittajien tavoin
kilpailutilanteessa. Veronalainen kustannustoiminta
voi pitää sisällään esimerkiksi yleisiä
tieteellisiä teoksia, tutkintovaatimuksiin
kuuluvia teoksia sekä valintakoekirjoja.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa
KHO 2013:42 yliopiston tarjoamaa MBAtutkintoon
johtavaa koulutusta ei pidetty
yliopiston perustehtäviin kuuluvana koulutuksena.
Mainittu koulutustoiminta tapahtui
kilpailuolosuhteissa, oli jatkuvaa ja suuntautui
periaatteessa rajoittamattomalle asiakaspiirille.
Kun otettiin lisäksi huomioon koulutuspalvelun
hinnoittelu, MBA-koulutustoiminta
katsottiin yliopiston elinkeinotoiminnaksi.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa
KHO 2013:19 ammattikorkeakoulun
tarkoituksena oli myydä tytäryhtiölleen koulutusohjelmien
suunnittelua ja toteuttamista.
Hinnoittelu perustui aiheutuneisiin kustannuksiin
sekä katteeseen. Kyseinen toiminta ei
ollut ammattikorkeakoulun lakisääteistä koulutustoimintaa,
vaan elinkeinotoimintaa.
Myös työvoimapoliittinen koulutus, jota
tarjotaan kilpailutilanteessa, on korkeakoulujen
elinkeinotoimintaa. Arvonlisäveroa koskevassa
korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa
KHO 2013:140 säätiö harjoitti lakisääteisen
koulutustoiminnan rinnalla työvoimapoliittista
koulutustoimintaa, jota myytiin yleisen
tarjouskilpailun perusteella työ- ja elinkeinohallinnolle.
Työvoimapoliittinen koulutus tapahtui
kilpailuolosuhteissa, joten työvoimapoliittisten
koulutuspalvelujen myyntiä pidettiin
säätiön elinkeinotoimintana.
Lopuksi
Kun yliopistoja verotetaan elinkeinotoiminnasta
saadusta tulosta yleisen yhteisöverokannan
mukaisesti, seurauksena voi olla tuloveron
maksaminen. Tämä tietenkin edellyttää
sitä, että elinkeinotuloverolain mukaan (EVL)
laskettu tulos on positiivinen. Nollatuloksesta
tai tappiollisesta tuloksesta ei tietenkään
veroteta. Yrityselämästä tunnetut tuloksensuunnittelukeinot
ovat luonnollisesti myös
yliopistojen käytettävissä. Uusi tilanne on
vaatinut uusien laskentajärjestelmien luomista
ja uusien asioiden opettelua yliopistojen taloushallinnossa.
Kuten edellä todettiin, ohje vastaa vain
keskeisimpiin tuloverotusta koskeviin kysymyksiin.
Epäselvissä tapauksissa yliopistojen
onkin syytä hakea ennakkollinen sitova kannanotto
verohallinnolta tai keskusverolautakunnalta.
Näin oletettavasti on myös menetelty.
Näin myös voidaan varmistella tilanne
verotarkastusten alkaessa kohdistumaan yliopistoihin.
Ohje on paikoin varsin tulkinnanvarainen,
mitä ilmentävät muun muassa sanat
useimmiten tai lähtökohtaisesti.
Avoimia kysymyksiä on todennäköisesti
aika runsaasti. Verotuksen osalta tämä koskee
erityisesti arvonlisäverotusta. Täytyy toivoa
että verohallinto antaa pian yksityiskohtaisen
ohjeen arvonlisäverotuksen osalta. Verohallinnon
ohjeet ovat aivan keskeisiä käytännön
verotuksen toimeepantaessa ja ne myös antavat
niin sanottua luottamuksensuojaa myös
yliopistoille.
Ohje on löydettävissä
vero.fi -> syventävät vero-ohjeet
teksti Matti Myrsky
professori, Itä-Suomen yliopisto
- Painetussa lehdessä sivu 12
|