Yliopistojen verotus murrosvaiheessa

Yliopistouudistuksen jälkeen yliopistot ovat muuttumassa itsenäisiksi julkisoikeudellisiksi laitoksiksi ja yksityisoikeudellisiksi säätiöiksi eikä niihin enää sovelleta valtion laitoksia koskevaa verosääntelyä.

Muutoksia on näin tulossa verolainsäädäntöön. Keskeiset niistä koskevat tuloverotusta, mutta myös arvonlisäverotus, kiinteistöverotus ja varainsiirtoverotus ovat tärkeitä.

Verokysymykset koskevat siirtymävaihetta ja pysyvää toimintaa; ensin mainittuun ei tässä artikkelissa puututa. Seuraavan suppean tarkastelun pohjana on hallituksen esitysluonnos 26.2.2009, joka on ollut lausuntokierroksella. Tämän osalta tarkastellaan vain tuloverotusta ja arvonlisäverotusta. Odotettavissa on hallituksen esitys, eduskuntakeskustelu ja lopullinen lainsäädäntö syksyn kuluessa. Muutoksia voi siis tulla.

Varsinainen toiminta jää verotuksen ulkopuolelle

Kuten oli odotettavissa, yliopistojen varsinainen toiminta on jäämässä edelleen verotuksen ulkopuolelle. Hyvin merkittäväksi muodostuu näin ollen kysymys siitä, mitä kaikkea yliopiston varsinaiseen toimintaan katsotaan kuuluvaksi. Varsinaiseen toimintaan kuuluu jo yliopistolain perusteella vapaa tutkimus sekä tutkimukseen perustuva opetus. Yliopistoissa toimintoja on kuitenkin varsin monenlaisia eikä niiden verokohtelu kaikilta osin näytä kovinkaan selvältä, minkä vuoksi yliopiston toimintojen tarkka läpikäynti niiden verotuksellisen luonteen selvittämiseksi on paikallaan. Tämä johtanee useassa tapauksessa ennakollisen sitovan tiedon hakemiseen verottajalta (ennakkotieto- ja ennakkoratkaisumenettely).

Tuloverotus kohdistuisi vain yliopistojen mahdollisesti harjoittamaan elinkeinotoimintaan ja muihin kuin yleisiin tarkoituksiin käytettyjen kiinteistöjen tuottamaan tuloon. Yliopistot olisivat verovelvollisia elinkeinotulosta sekä eräistä kiinteistötulosta.

Helsingin yliopistoa koskeva tuloverovapaus poistettaisiin ja Helsingin yliopisto olisi samalla tavalla verovelvollinen tuloverotuksessa, varainsiirtoverotuksessa ja kiinteistöverotuksessa kuin muutkin yliopistot. Yliopistojen oikeudellisen muodon muutoksella ei ole tarkoitus muuttaa yliopistojen toiminnan arvonlisäverollisuutta, minkä vuoksi arvonlisäverotukseenkaan ei tässä yhteydessä puututa.

Mitä tuloja ja miten niistä verotettaisiin?

Tuloverolakiin lisättäisiin uusi TVL 21a §, jonka mukaan yliopistolain 1 §:ssä tarkoitettu yliopisto on verovelvollinen vain elinkeinotulosta sekä muuhun kuin yleiseen käyttöön tarkoitetusta kiinteistöstä saadusta kiinteistötulosta. Tämä on hyvin merkittävä säännös. Yliopistot olisivat näin ollen velvollisia suorittamaan tuloveroa elinkeinotoimintansa verotettavasta nettotuloksesta 26 prosentin yhteisöverokannan mukaan. Kiinteistöjen tuottamasta verotettavasta tulosta yliopiston tuloveron määrä olisi kuitenkin TVL 124.3 §:ssä tarkoitettu alennettu verokanta, 6,1828 prosenttia. Muilta osin tuloverovelvollisuutta ei siis olisi.

Mutta mitä on yliopistojen harjoittama elinkeinotoiminta? Tämä on se ”suuri kysymys”. Yliopistot ovat varsin erilaisia historialtaan ja toiminnoiltaan. Kysymys on siitä, onko kukin tarkasteltava toiminta luonteeltaan elinkeinotoimintaa vai onko kysymys yliopiston perustehtävän eli tutkintokoulutuksen ja sitä palvelevan tutkimuksen hoitamisesta.

Elinkeinotoiminnan käsitettä arvioidaan verotuksessa vakiintuneiden elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien avulla; näitä selvitetään tarkemmin alan oikeuskirjallisuudessa. Käytännössä yliopistojen elinkeinotoiminta muodostuu hallituksen esitysluonnoksen mukaan esimerkiksi täydennyskoulutuksesta ja markkinahintaisesta tutkimustoiminnasta sekä apteekki- ja kirjapainotoiminnasta. Yliopistoilla on myös liiketaloudellista maksullista palvelutoimintaa. Osaa yliopistojen maksullisesta palvelutoiminnasta voidaan pitää elinkeinotoimintana jo yleisten elinkeinotoiminnan kriteerien perusteella. Kirjastopalveluiden tuottamista ei kuitenkaan pidettäisi elinkeinotoimintana luonnoksen perusteella.

Yliopistojen elinkeinotoiminta muodostaa oman elinkeinotulolähteen. Tämä merkitsee sitä, että kunkin yliopiston kaikkien elinkeinotoiminnaksi katsottavien toimintojen nettotulokset lasketaan yhteen ja siitä vähennetään mahdolliset aikaisempien vuosien tappiot. Verotettava elinkeinotulo ja verotuksellinen tappio laskettaisiin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) ja tuloverolain (TVL) nojalla. On selvää, että elinkeinotoiminnan tulojen ja menojen kohdistaminen tähän tulolähteeseen tulee olemaan vaativa raportointitehtävä, joka kuitenkin tulee tehdä verotuksen vuoksi.

Kun yliopistoja koskeva verosääntely tulee todennäköisesti vastaamaan periaatteiltaan muihin voittoa tavoittelemattomiin yhteisöihin kohdistuvaa verotusta, tämä merkitsee muun muassa sitä, että näitä koskevaa elinkeinotulon verotuksen oikeuskäytännöllä on merkitystä myös yliopistojen osalta. Voittoa tavoittelemattomiin yhteisöihin kuuluvat lähinnä tuloverosta vapaat yhteisöt (ks. TVL 20 §), osittain verovapaat yhteisöt (ks. TVL 21 §) sekä yleishyödylliset yhteisöt (ks. TVL 22 §). Yliopistojen osalta ei tulle kuitenkaan olemaan vastaavanlaista elinkeinotulon käsitettä supistavaa säännöstä kuin yleishyödyllisillä yhteisöillä on (ks. TVL 23.3 §). Tämän vuoksi myös näihin kokonaisuuksiin kuuluva tulot voisivat olla yliopistojen veronalaista elinkeinotuloa.

Jos yliopisto harjoittaa toimintaansa palkatulla henkilökunnalla, kattamalla toiminnasta aiheutuneet kulut suoritteiden myynnistä kertyvillä tuotoilla ja tarjoamalla vastaavia tuotteita tai palveluita kuin samoilla markkinoilla toimivat elinkeinotoimintaa harjoittavat yritykset, kysymys on lähtökohtaisesti elinkeinotoiminnasta. Päinvastaiset seikat puhuvat sen puolesta, että toiminta ei ole elinkeinotoimintaa. Lieventävänä seikkana voidaan pitää myös yhteiskunnalta saatavaa tukea edellyttäen, ettei tukea ole saatu elinkeinotoimintaa varten. Asian arviointiin vaikuttavat myös monet muut seikat kuten vieraan pääoman käyttö, käyvän markkinahinnan käyttäminen ja toimiminen kilpailuolosuhteissa sekä toiminnan laajuus. Elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien täyttymistä arvioidaan aina tapauskohtaisesti ja kokonaisolosuhteet huomioon ottaen.

Kiinteistöjen tilanne?

Mikä on sitten yliopiston omistamien kiinteistöjen osalta julkista käyttöä ja mitä tarkoitetaan kiinteistöllä? Kiinteistötulo on tuloa kiinteistöstä kuten esimerkiksi vuokratulo. Rajanvetotilanteita tulee kuitenkin syntymään. Kiinteistön käyttö joudutaan usein jakamaan yleiseen ja muuhun käyttöön, sillä vain harvoin koko kiinteistöä käytetään samaan tarkoitukseen (esim. yliopisto vuokraa osaa rakennuksesta ulkopuoliselle ja osaa se käyttää itse). Tuloverolain 21a §:n mukaan yliopistot olisivat verovelvollisia myös muuhun kuin yleiseen tarkoitukseen käytetyn kiinteistön osan tuottamasta tulosta.

Jos kiinteistö on vuokrattuna ulkopuoliselle, yleisen ja muun käytön arviointi suoritetaan vuokralaisen kiinteistön käytön perusteella. Kiinteistön käytön jakautuminen yleiseen tai muuhun käyttöön arvioidaan yleensä pinta-alan tai ajanjakson perusteella. Arviointi tehdään eri käyttötarkoitusten kesken.

Kiinteistön yleisenä käyttönä, josta saatu tulo on verovapaata, pidettäisiin myös vuokrausta toiselle, julkisoikeudellisena yhteisönä tai yksityisoikeudellisena säätiönä toimivalle yliopistolle sen varsinaista toimintaa varten. Yleistä käyttöä on myös yhteiskunnan tarpeita palveleva käyttö esimerkiksi kouluna, kirkkona, kirjastona, valtion virastona tai sairaalana. Kiinteistö on vuokrattu yleiseen käyttöön vain silloin, kun vuokralaisena on julkinen taho (esim. valtio). Kiinteistöstä saatu tulo ei ole elinkeinotuloa muuta kuin poikkeuksellisesti (ks. EVL 53 §).

Kiinteistöistä saadut tulot muodostavat oman henkilökohtaisen tulolähteensä (maataloustuloa lukuun ottamatta), jolloin verotusta varten yliopiston kaikki kiinteistöistä saadut tulot ja niihin kohdistuvat menot lasketaan yhteen verolainsäädännön mukaisesti. Tämä voi tietenkin johtaa myös verotuksessa käsiteltävää tappioon.

Tulot ja menot on myös kohdistettava oikeaan tulolähteeseen. Yliopiston perustoimintaan kohdistuvia menoja ei saa kohdistaa virheellisesti esimerkiksi elinkeinotoiminnan menoiksi ja näin pienentää elinkeinotoiminnan verorasitusta. Menojen kohdistamiseen väärään toimintaan on mahdollista puuttua menon ja menetyksen vähennyskelpoisuutta koskevan EVL 7 §:n nojalla.

Elinkeinotulon verotus perustuisi lähtökohtaisesti yliopistolain 62 §:ssä mainitun tuloslaskelman osoittamaan tulokseen, jonka mukaan ”jos yliopisto harjoittaa liiketoimintaa muutoin kuin erikseen kirjanpitovelvollisen yksikön muodossa, tätä liiketoimintaa koskevat tuloksellisuustiedot tulee esittää erikseen tuloslaskelman muodossa tilinpäätöksen liitetiedoissa toiminnoittain”. Verotus tapahtuisi näin kirjanpidon pohjalta. Verotuksellinen tulos voi muodostua tappiolliseksi, jolloin kysymykseen tulisivat tappiontasausta koskevat säännökset (ks. TVL 117§-).

Epäselviä kysymyksiä

Yliopistot ovat osittain uudessa, verotuksellisesti epäselvältä näyttävässä tilanteessa. Toiminnot on käytävä läpi niiden verokohtelun selvittämiseksi, varmistettava vähänkin epäselvät rajanvedot etukäteen ja kehitettävä verotusta varten tarpeelliset raportointijärjestelmät. Epäselvyyttä tullevat aiheuttamaan erityisesti erilaiset tulon ja menon kohdistamiskysymykset ja erilaisten täydennyskoulutuskeskusten ja vastaavien toimintojen verokysymykset. Tämä merkitsee kaiken muun uudistyön osalta “työtä työn päälle”.

Hallituksen esitysluonnoksessa on maininta siitä, että verotuksen näkökulmasta on ensisijaisesti suositeltavaa, että yliopisto yhtiöittää harjoittamansa elinkeinotoiminnan. Tämä voi olla muistakin syistä tarpeellista vallan ja vastuun oikeaksi kohdentamiseksi. Muutokset tulevat joka tapauksessa olemaan merkittäviä.

Matti Myrsky
professori, Joensuun yliopisto

Verokysymyksiä käsitellään laajemmin loppuvuodesta 2009 ilmestyvässä teoksessa Tarmo Miettinen – Matti Muukkonen – Matti Myrsky – Teuvo Pohjolainen, Yliopistolainsäädäntö (Lakimiesliiton kustannus).