KHO: Yliopiston antama MBA-koulutus oli elinkeinotoimintaa

Korkein hallinto-oikeus antoi maaliskuussa merkittävän päätöksen, joka koskee yliopistojen tarjoaman MBA-koulutuksen asemaa. KHO katsoo, että MBAkoulutus ei kuulu yliopistojen perustehtäviin ja sen verollisuus on ratkaistava elinkeinotoiminnan kriteerien perusteella.

Ratkaisussa (KHO 2013:42) katsottiin muun muassa, että kyseisessä MBA-koulutuksessa ei ollut kysymys sellaisesta yliopiston perustehtäviin kuuluvasta koulutuksesta, joka tuloverolain 21 a §:n (1736/2009) säännös ja sen esityöt huomioon ottaen olisi tällä perusteella katsottava muuksi kuin elinkeinotoiminnaksi, vaan verollisuus oli ratkaistava yleisten elinkeinotoiminnan kriteerien perusteella.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 1 §:n mukaan elinkeinotoiminnalla tarkoitetaan liike- ja ammattitoimintaa. Liiketoiminnalle tyypillisiä tunnusmerkkejä ovat voiton tavoittelu, itsenäisyys, suunnitelmallisuus, jatkuvuus, taloudellisen riskin olemassaolo ja suuntautuminen ulospäin.

Lainsäädännöstä

Yliopistot ovat tuloverolaissa tarkoitettuja yhteisöjä ja verovelvollisia elinkeinotoiminnasta saadusta tulosta yhteisöverokannan mukaisesti sekä rajoitetusti kiinteistötulosta kunnalle ja seurakunnalle alennetun verokannan mukaisesti (ks. TVL 21 a §). Keskeinen kysymys on, mitä yliopistojen toimintoja pidetään elinkeinotoimintana ja mitä ei.

Yliopistolain 2.1 §:n mukaan yliopistojen tehtävänä on edistää vapaata tutkimusta sekä tieteellistä ja taiteellista sivistystä, antaa tutkimukseen perustuvaa ylintä opetusta sekä kasvattaa opiskelijoita palvelemaan isänmaata ja ihmiskuntaa. Näitä tehtäviä voidaan kutsua yliopistojen perustehtäviksi.

Valtiovarainvaliokunnan mietinnössä (VaVM 43/2009) mukaan yliopistojen perustehtävät pitävät sisällään seuraavat kokonaisuudet:

1. lakisääteinen joko tutkintoon johtava tai erilliseen opinto-oikeuteen perustuva, tutkintosuunnitelmaan sisältyvä perus-, jatko- tai täydennyskoulutus, jota annetaan yliopiston itsensä toimesta tai avoimessa yliopistossa;
2. yliopistojen tutkinnoista annetun asetuksen mukainen alemman korkeakoulututkinnon pohjalta suoritettava erikoistumiskoulutus; sekä
3. vapaa ja riippumaton tutkimus, kun tutkimustulokset edistävät yhteiskunnallisesti merkittävää yhteistä hyvää ja kun tulokset ovat julkisuus- ja salassapitolainsäädännön tai sopimusehdon estämättä julkisia ja yleisesti taloudellisesti hyödynnettävissä.

Näiden yliopistojen perustehtävien harjoittamista ei pidetä TVL 21 a §:ssä tarkoitettuna yliopistojen elinkeinotoimintana. Perustehtäviensä lisäksi yliopistot harjoittavat melko laajaa palvelutoimintaa, jonka osittaisena tarkoituksena on hankkia rahoitusta yliopiston toimintaa varten. Tätä palvelutoimintaa arvioidaan tuloverotuksessa yleisten elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien kautta.

Yliopistot voivat harjoittaa myös muuta kuin perustehtäviinsä liittyvää koulutustoimintaa. Jos tällaista koulutusta harjoitetaan voiton tavoittelemiseksi, koulutus on markkinaehtoista esimerkiksi hinnoittelun osalta, ja jos koulutus kohdistuu rajoittamattomaan asiakaskuntaan kilpailutilanteessa, on tällainen koulutustoiminta yliopistojen elinkeinotoimintaa. Se, että koulutusta myydään julkiselle taholle, ei muuta koulutuksen verotuksellista arviointia. Jos yliopistojen harjoittama tilauskoulutus on räätälöity jollekin tietylle osallistujajoukolle, voidaan koulutusta pitää lähtökohtaisesti tuloverotuksessa veronalaisena.

Yliopisto voi osallistua koulutustoimintaan myös erilaisten hankkeiden kautta. Jos yliopisto on itse hankkeen toteuttaja ja hankkeeseen liittyvät kustannukset katetaan lähes yksinomaan julkisella hanketuella, ei hankkeen yhteydessä harjoitettua koulutuksen tarjoamista pidetä yliopiston elinkeinotoimintana. Jos yliopisto osallistuu hankkeeseen vain koulutuspalvelun tarjoajana ja saa koulutuspalvelun tuottamisesta markkinaehtoisen korvauksen hankkeen toteuttajalta, on koulutuspalvelun tarjoaminen lähtökohtaisesti yliopiston elinkeinotoimintaa.

Ratkaisusta tarkemmin

Edellä mainitun KHO:n ratkaisun olennainen sisältö on pyritty tiivistämään seuraavaan:

KHO 2013:42. Ulkomainen yliopisto tarjosi MBA-tutkintoon johtavaa koulutusta, josta osa tapahtui Suomessa. Suomessa järjestettiin intensiivijaksoja, koetilaisuuksia, opiskelijoiden informaatiotilaisuuksia sekä muita koulutukseen välittömästi liittyviä tapahtumia. Yliopistolla oli Suomessa sivuliike, jonka toimitiloissa työskenteli Suomen toimintojen johtajan lisäksi koulutusohjelmapäällikkö ja markkinointikoordinaattori. Sivuliikkeen henkilökunta markkinoi yliopiston tarjoamaa koulutusta, neuvoi hakijoita, hoiti erilaisia opiskelua tukevia tehtäviä sekä koulutukseen kuuluvien tapahtumien käytännön järjestelyt.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa oli sen lainvoimaiseksi jääneissä kohdissa katsottu, että yliopistolla oli Suomessa TVL 13 a §:ssä tarkoitettu kiinteä toimipaikka ja että yliopistoa kohdeltiin tuloverotuksessa samalla tavoin kuin suomalaisia yliopistoja.

MBA-koulutuksessa ei ollut kysymys sellaisesta yliopiston perustehtäviin kuuluvasta koulutuksesta, joka TVL 21 a §:n säännös ja sen esityöt huomioon ottaen olisi tällä perusteella katsottava muuksi kuin elinkeinotoiminnaksi, vaan verollisuus oli ratkaistava yleisten elinkeinotoiminnan kriteerien perusteella. Kysymys oli liiketaloudellisin perustein järjestetystä koulutuspalvelusta, joka ei yliopiston järjestämänä eronnut muiden yleisillä markkinoilla toimivien yksityisten elinkeinonharjoittajien tarjoamista vastaavista koulutuspalveluista. Kun otettiin huomioon toiminnan jatkuvuus, suuntautuminen periaatteessa rajoittamattomalle asiakaspiirille, palvelun hinnoittelu, toiminta kilpailuolosuhteissa sekä toiminnan luonne ja laajuus muutoinkin, yliopiston MBA-koulutustoimintaa oli pidettävä sen elinkeinotoimintana. Yliopisto oli näin ollen velvollinen suorittamaan MBA-koulutustoiminnasta veroa siltä osin kuin tulo oli katsottava Suomessa olevaan kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi.

Asiaa ratkaistaessa erityistä merkitystä annettiin sille, onko mainittua MBA-koulutusta pidettävä yliopiston perustehtäviin kuuluvana koulutuksena, jota arvioitaessa olennaisena seikkana oli pidettävä sitä, säädetäänkö koulutuksen sisällöstä ja tutkinnosta lailla. Hallituksen esityksen (HE 244/2009) perustelujen mukaan yliopiston perustehtäviin kuuluva veroton koulutustoiminta voisi lähtökohtaisesti kattaa vain tutkintoperusteisen perus-, jatko- tai täydennyskoulutuksen. Tutkintoperusteisuudella on myös valtiovarainvaliokunnan mietinnön mukaan katsottu tarkoitettavan laissa säädettyä tutkintoa. Toisena keskeisenä seikkana verollisuutta arvioitaessa oli pidettävä sitä, saako yliopisto koulutuksen kustannuksiin lakisääteistä valtion avustusta, jolloin koulutuksesta veloitettavat maksut eivät kata siitä aiheutuvia kustannuksia.

Sovellettaessa edellä esitettyä yliopiston tarjoamaan MBA-koulutukseen KHO katsoi, ettei kysymyksessä ollut laissa säädetty koulutus tai tutkinto, eikä yliopisto ollut edes väittänyt saavansa tähän koulutukseen julkista tukea, jonka johdosta koulutus hinnoiteltaisiin muutoin kuin vähintään kustannukset kattavin liiketaloudellisin perustein. Näin ollen kysymyksessä ei ollut verottomaksi tarkoitettu yliopiston perustehtäviin kuuluva koulutus. Toiminnan verollisuus tulee tällöin ratkaista yleisten elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien avulla.

MBA-koulutuksessa oli kysymys liiketaloudellisin perustein järjestetystä koulutuspalvelusta, joka ei yliopiston järjestämänä eroa muiden yleisillä markkinoilla toimivien yksityisten elinkeinonharjoittajien tarjoamista vastaavista koulutuspalveluista. Kun otettiin huomioon toiminnan jatkuvuus, suuntautuminen periaatteessa rajoittamattomalle asiakaspiirille, palvelun hinnoittelu, toiminta kilpailuolosuhteissa sekä toiminnan luonne ja laajuus muutoinkin, yliopiston MBA-koulutustoimintaa oli pidettävä sen elinkeinotoimintana.

Johtopäätöksiä

KHO:n ratkaisussa katsottiin näin yleisten elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien toteutuneen. Ratkaisulla on selvää ennakkopäätösmerkitystä vastaavanlaisissa tapauksissa. Verohallinto on 21.4.2010 antanut yliopistoille tarkoitetun verotusohjeen (dnro 258/349/2010), jossa käsitellään muun muassa yliopistojen tuloverotusta. Siinä ei kuitenkaan ole voitu käsitellä kaikkia mahdollisia esille tulevia tapauksia. Jo tämän vuoksi on selvää, että oikeuskäytännön ratkaisulla on — ja tulee olemaan — ratkaisevan tärkeä merkitys. Edellä tarkasteltu ratkaisu ei tule jäämään ainoaksi KHO:n ratkaisuksi näissä kysymyksissä, vaan rajanvetoja selkeyttäviä ratkaisuja tarvitaan jatkossakin.

Rajanvetokysymyksiä on merkittävä määrä. Näistä rajoista on hyvä olla tietoinen, koska esimerkiksi tulon käsitteleminen verottomana, silloin kun kysymys on veronalaisesta elinkeinotulosta, johtaa yleensä ikäviin jälkiseuraamuksiin. Keskeisiin tulkintaongelmiin kuuluu kysymys siitä, mitkä kaikki toiminnot lopulta luetaan verotuksessa yliopistojen perustehtäviin kuuluviksi. Toinen keskeinen ongelma koskee sitä, miten yliopistojen toimintojen erityisluonne lopulta otetaan huomioon elinkeinotulokäsitettä pohdittaessa. Tämän vuoksi on syytä turvautua vähänkin epäselvissä tilanteissa ennakolliseen sitovaan kannanottoon.

teksti Matti Myrsky
professori, Itä-Suomen yliopisto

• Painetussa lehdessä sivu 10